“Adat
yöntemiyle faiz hesabı yani adatlandırma, işletmelerin mali işlemlerinin
vergisel açıdan denetlenmesinde, özellikle kasa hesabı hareketleri ile kasada
tutulan paranın miktarı ve işletmenin ilişkili olduğu kişiler ve işletmelerle
olan cari hesap hareketleri ile para transferleri, özellikle incelenmekte ve bu
işlemlerde işletme kaynaklarının kayıt dışı bir ortamda değerlendirildiği ya da
kayıtlı olsa dahi emsaline nazaran düşük bir fiyat veya faizden değerlendirildiği,
kullandırıldığı vb. durumlar tespit edildiğinde, söz konusu kaybın işletme
kayıtlarına gelir olarak intikalinin sağlanması ve bu yolla vergi matrahına
dahil edilerek, vergi kaybının telafi edilmesinde uygulanan bir yöntemdir.” [1]
Şirketin
ortaklardan olan alacaklarına adat faizi hesaplanması ve hesaplanan adat faizi
üzerinden, finansman hizmeti olmasından dolayı şirketin alacaklı olduğu ortak
adına fatura düzenlenmesi ve bu faturada genel katma değer vergisi oranının
uygulanması gerekmektedir. [2]
1-
Kasa Hesabındaki Fazla veya Eksik Bakiye ve Adat Uygulaması
Kasa
hesabı, işletmelerin mali kayıtlarında önemli bir yer tutmakla birlikte, vergi
matrahının aşındırılması ve haksız vergi avantajı sağlanması amacıyla kötüye kullanılabilecek
hesaplardan biridir. Uygulamada en sık karşılaşılan durumlardan biri,
işletmelerin faaliyet hacmi ve olağan nakit akışlarına kıyasla kasada bulunması
gereken nakit miktarından daha fazlasını kayıtlarda göstermesi ancak fiilen bu
tutarın kasada bulunmamasıdır. Bu yöntemle işletme dışı kaynaklar işletme
kayıtları haricinde değerlendirilmekte ve vergisel yükümlülükler ihlal
edilmektedir.
Bu
tür durumlarda, örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının tespiti halinde mükellefler
hakkında Vergi Usul Kanunu (VUK) ve Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) çerçevesinde
cezalı tarhiyat uygulanması mümkündür. Zira 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun
(TTK) 18. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca her tacir, ticari faaliyetlerini
basiretli bir iş insanı gibi yürütmekle yükümlüdür. Bu ilke gereğince,
işletmelerin gelir elde etmeye yönelik hareket etmesi ve sahip oldukları nakdi
atıl bırakmadan finansal getirisi olacak şekilde değerlendirmesi
beklenmektedir.
Ekonomik
koşullar çerçevesinde, ticari hayatta yüksek miktarda nakdin kasada atıl olarak
tutulması, iktisadi ve ticari gerekliliklere aykırıdır. Zira atıl bırakılan
nakit, enflasyonist ortamlarda değer kaybına uğrayarak işletmenin kârlılığını
olumsuz etkileyebileceği gibi, alternatif yatırım araçları (örneğin, döviz,
repo, vadeli mevduat, yatırım fonları, tahvil gibi finansal enstrümanlar) ile
değerlendirilmeyen bir fon, işletme açısından fırsat maliyeti yaratmaktadır.
VUK’un 3. maddesi uyarınca, ekonomik ve ticari gerekliliklere uygun olmayan
işlemler, vergi denetimleri kapsamında dikkate alınarak eleştiri konusu
edilebilmektedir.
Bununla
birlikte, işletmelerin mali işlemleri ve nakit hareketleri Kurumlar Vergisi
Kanunu’nun 11, 12 ve 13. maddeleri kapsamında örtülü sermaye veya transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak
değerlendirilebileceğinden, bu tür işlemler için adat yöntemiyle faiz
hesaplaması yapılmak suretiyle vergilendirme yoluna gidilmektedir.
2-
Ortaklar Cari Hesabı ve Vergisel Yükümlülükler
İşletmelerin
ortaklar cari hesabındaki borç bakiyeleri, çoğunlukla işletme tarafından
ortaklara yapılan para transferlerinden kaynaklanmaktadır. Özellikle dönem sonu
işlemleri ve vergiye tabi kazancın tespiti aşamasında, işletmelerin kasa hesabı
ve ortaklar cari hesabı dikkatle incelenmelidir. Ortaklar cari hesabında borç
bakiyesi oluşmasına yol açan temel sebepler aşağıda sıralanmaktadır:
a.
Belgelendirilemeyen Giderler: İşletme tarafından yapılan harcamaların belgeye
dayandırılamaması sonucu, ortaklar cari hesabı veya kasa hesabında kaydi
fazlalık oluşması.
b.
Eksik Bordro Kaydı: Bordrolarda kayıtlı ücretlerin, fiilen ödenen tutardan
düşük gösterilmesi nedeniyle muhasebe kayıtlarında dengesizlik meydana gelmesi.
c.
Kambiyo Mevzuatından Kaynaklı Kur Farkları: Yurtdışında bırakılan ihracat bedellerinin
tahsilinde yaşanan gecikmeler veya tahsil edilememesi durumunda, kur
farklarının muhasebeleştirilmesi.
ç.
Ortak ve Yakınlarının Harcamaları: Ortakların kişisel harcamalarının veya aile
bireyleri adına yapılan harcamaların işletme kaynaklarından karşılanması.
d.
Usulsüz Kâr Payı Çekimleri: Kâr dağıtım prosedürüne uyulmaksızın yapılan kâr
payı çekimleri.
e.
Faturasız Mal ve Hizmet Alımları: Belgesiz alımların muhasebeleştirilmesi
amacıyla ortaklar cari hesabına veya kasa hesabına kaydedilmesi.
f.
Yapılmış Gibi Gösterilen Tahsilatlar: Yurtiçinde mal ve hizmet satışlarından
doğan alacakların fiilen tahsil edilmemesine rağmen yapılmış gibi gösterilmesi.
g.
İhracat Bedellerinin Yurt Dışında Ortaklara Ödenmesi: İhracat gelirlerinin
Türkiye'ye getirilmek yerine yurt dışındaki ortaklara aktarılması.
h.
Sermaye Artırımının Muhasebeleştirilmesi: Sermaye artırımı sırasında ortaklar
cari hesabı borçlandırılarak sermayenin bu hesaba aktarılması ve ödenmiş gibi
gösterilmesi.
Bu
tür muhasebe işlemleri genellikle işletmenin ortaklar cari hesabına
kaydedilmekte veya kasa hesabından resmî çıkış gösterilemediği için fiili
olmayan bir nakit varlığı oluşturulmaktadır.
5520
sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi uyarınca, sermaye şirketlerinin
ortaklarına borç para vermesi belirli koşullar sağlandığında "transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" olarak
değerlendirilmektedir. İşletme bilançosunda;
-
131 Ortaklardan Alacaklar Hesabı borç bakiyesi verdiğinde,
-
331 Ortaklara Borçlar Hesabı alacak bakiyesi verdiğinde,
işletme
kaynaklarının ortaklara kullandırıldığı yorumlanmaktadır. Tüzel kişiliğe sahip
olan işletmelerin ekonomik ve ticari prensiplere uygun hareket etmesi
gerektiğinden, işletme kaynaklarının ortaklara karşılıksız tahsis edilmesi
hukuka ve muhasebe ilkelerine aykırıdır.
Bu
işlemler finansman hizmeti niteliğinde olduğundan, ortaklar cari hesabının borç
bakiyesi üzerinden adatlandırma yöntemi ile faiz hesaplanması gerekmektedir.
Hesaplanan faiz, işletmenin Kurumlar Vergisi Beyannamesine gelir olarak
eklenmelidir.
3-
KDV Yükümlülüğü ve Adat Faizinin Vergisel Niteliği
3065
sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca, ortaklara kullandırılan borç
tutarları üzerinden hesaplanan faiz bir finansman hizmeti niteliği taşıdığından
KDV’ye tabidir. Bu kapsamda, adatlandırma yoluyla hesaplanan faiz tutarı
üzerinden genel oranlı KDV hesaplanmalı ve ilgili dönemde beyan edilmelidir.
Ortaklar
cari hesabına ilişkin işlemler, gerek muhasebe kuralları gerekse vergi mevzuatı
açısından dikkatle yönetilmelidir. Vergi idaresi tarafından yapılan
incelemelerde, ortaklar cari hesabının borç bakiyesinin uzun süreli ve yüksek
tutarlı olması halinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı
iddiası gündeme gelebilecektir. Bu nedenle işletmelerin, tüzel kişilik ve
ticari gereklilikler doğrultusunda hareket ederek, ortaklarla olan mali
işlemlerini finansal düzenlemelere uygun şekilde gerçekleştirmesi büyük önem
taşımaktadır.
4-
Adatlandırma ve Vergi Hukukunda Eşit İşlem İlkesi
Eşitlik
ilkesi, vergisel açıdan eşit koşulları taşıyan durumların ve eşit koşullarda
bulunan kişilerin eşit biçimde vergilendirilmesidir. Vergilemede eşitlik
mükelleflerin, vergi ödeme mali güçleri ölçütüne göre eşit biçimde
vergilendirilmeleri anlamına gelir. Vergilemenin eşitlik ilkesine göre herhangi
bir vergiyi ödemekle yükümlü olan ve vergisel bakımından eşit durumlarda
bulunan kişiler, aynı uygulamaya tabi olmalıdır. [3] Bu ilke,
temelini eşitlik ilkesini düzenleyen Anayasa’nın 10. maddesinden almaktadır.
Bu
kapsamda, işletme tarafından ortaklara kullandırılan borçların vergisel
etkilerinin eşit ve adil bir şekilde değerlendirilmesi gerekmektedir. Ortaklara
sağlanan finansman imkânlarının, şirketin tüm pay sahiplerine eşit koşullarda
uygulanması ve vergisel açıdan ayrımcılığa neden olmaması esastır.
Adatlandırma
yöntemiyle hesaplanan faizlerin ve ilgili vergi yükümlülüklerinin, tüm ortaklar
için objektif ve şeffaf bir şekilde uygulanması gerekir. Aksi takdirde,
ortaklar arasında haksız vergi yükü oluşabilir ve bazı ortakların örtülü kazanç
elde etmesi sebebiyle şirket yönetimi hukuki sorumluluk altına girebilir.
Bu
nedenle, şirketin ortaklarına sağladığı finansman olanaklarının, vergisel
düzenlemeler çerçevesinde tüm ortaklara eşit şartlarda uygulanması ve vergi
idaresinin olası denetimlerine karşı sağlam bir muhasebe altyapısı
oluşturulması büyük önem arz etmektedir.
Bu
bağlamda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun “Eşit işlem ilkesi” başlıklı 357.
maddesi uyarınca da, anonim şirketlerde pay sahipleri arasında eşit işlem
ilkesi gözetilmelidir. Bu ilke gereği, ortaklara sağlanan finansman
olanaklarının da eşit ve adil şekilde dağıtılması zorunludur. Adatlandırma
sürecinde, tüm ortaklara eşit şartlarda faiz hesaplanması ve uygulanması,
hukuki ve vergisel risklerin önlenmesi açısından önem taşımaktadır. Aksi halde,
belirli ortaklara sağlanan avantajlar, şirketin diğer ortaklarına karşı eşitliğe
aykırı bir durum yaratabilir ve şirket yönetiminin hukuki sorumluluğunu da artırabilir.
Dolayısıyla, adatlandırma işlemleri gerçekleştirilirken hem TTK 357 hem de
vergisel yükümlülükler dikkate alınmalı, tüm ortaklara eşit işlem ilkesi
çerçevesinde faiz tahakkuku sağlanmalıdır.
Stj.
Av. Feyza Bilgiç
Kaynakça:
1.
Adat
Yöntemiyle Faiz Hesaplamaları ve Muhasebe Kayıtları, Ahmet Korkmaz
2.
Gelir
İdaresi Başkanlığı, Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı, 20.06.2013 Tarih Ve
70280967-105[323-2012/12]-111 Sayılı Özelge
3.
Gökçay,
Ş. E. (2018). Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım İlkesinin Kapsamı, Niteliği ve
Sınırları. On İki Levha Yayıncılık
