Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılmasının amacı, kanunların mükelleflere yüklemiş olduğu vergi yükünü azaltarak ödeyecek vergi miktarını azaltmak, böylelikle kamu zararı oluşturmak ayrıca vergisel üstünlük sağlayarak mükellefler arasında haksız rekabet yaratmaktır.
Sahte belge, gerçekte olmayan, alınması ve verilmesi gerekmeyen bir belgenin fail tarafından ilk defa meydana getirilmesidir. Burada taklit biçiminde gerçekleştirilen bir sahtecilik söz konusudur. Yanıltıcı belge düzenlenmesi halinde ise fail, gerçekte alınması veya verilmesi gerekli bir belge olduğu halde, bu belgenin içeriğini gerçek hukuki durumu yansıtmayacak biçimde düzenlemektir. Yani yanıltıcı belge düzenlenmesi durumunda, cereyan etmiş gerçek bir muamele vardır. Fakat belge yanıltıcı olarak düzenlenmiştir. Belge, maddi olarak bozulmamış; buna, yanlış adres, yanlış isim, tarih, birim veya miktar gibi gerçeğe uymayan yanıltıcı bilgiler yazılmıştır.
VUK 359. madde metninde parantez içi hükümle, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin ve sahte belgenin tanımları yapılmıştır. Buna göre “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” ; “gerçek bir muamele ya da duruma dayanmakla birlikte, bu mahiyet veya durumu, mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı bir şekilde yansıtan belgedir.” denmek suretiyle konuya açıklık getirilmiştir. Böylece “sahte belge” ile “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” arasındaki fark kanunun lafzı ile açıkça belirtilmiştir.
Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanmanın Türk Vergi Hukuku yönünden doğurduğu sonuçlar aşağıda başlıklar altında incelenecektir.
- Re’sen Vergi Tarhı
Vergi Usul Kanunun’da re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya ksımen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır şeklinde tanımlanmıştır.
Vergi İdaresi tarafından re ’sen takdir yapılabilmesi için gerekli nedenler 213 sayılı VUK’un 30. maddesinde sayılmıştır. Buna göre; vergi beyannamesi kanunî süresi geçtiği halde verilmemişse, vergi beyannamesi kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgiler gösterilmemiş bulunursa, bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmazsa, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa, bu Kanunun mükerrer 227 nci maddesi uyarınca 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarına imzalattırma mecburiyeti getirilen beyanname ve ekleri imzalattırılmazsa veya tasdik kapsamına alınan konularda yeminli malî müşavir tasdik raporu zamanında ibraz edilmezse, Vergi İdaresi tarafından re’sen vergi tarhı yapılabilecektir.
Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılması, noksanlık, usulsüzlük ve karışıklık yaratacağından re’sen vergi tarhiyatına neden olur.
- Vergi Ziyaı Cezası
Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilememesi veya eksik tahakkuk ettirilmesidir. (VUK m.341)
Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanan mükellefe vergi ziyaı cezasının uygulanması bakımından kast unsurunun olup olmadığının önemi olmasa da uygulanacak ceza miktarı yönünden bilip bilmeme olgusunun önemi büyüktür.
Maliye İdaresi’nin bu konu ile ilgili görüşünü yansıtması bakımından VUK 306 Sıra Nolu Genel Tebliğ önem arz etmektedir. Bu tebliğde,
Vergi İdaresi, mükellefin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı faturayı bilerek kullandığına kanaat getirdiğinde 3 kat vergi ziyaı cezası uygulayacak, bilmeden kullandığına kanaat getirdiğinde bir kat vergi cezası uygulayacaktır.
- Usulsüzlük Cezası
Sahte belge kullanan mükelleflerin, VUK’un 352. maddesinde belirtilen fiilleri işledikleri tespit edilmesi durumunda Usulsüzlük cezaları, 353. maddesinde belirtilen fiilleri işledikleri tespit edilmesi durumunda ise Özel Usulsüzlük cezalarının kesilmesi gerekmektedir.
Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmak fiilleri kuşkusuz ki, vergi incelemesine imkan vermeyecek derecede noksanlık, usulsüzlük ve karışıklık yaratmaktadır. Bu durum VUK’un 352. maddesinin 3. fıkrasında düzenlenen birinci derecede usulsüzlük cezasını gerektiren haller arasında sayılmıştır. Aynı zamanda re’sen takdir nedeni de sayıldığından uygulanacak birinci derece usulsüzlük cezası 2 kat uygulanması gerekecektir.
Bu durumda sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanan bir mükellefe, işlediği tek fiil ile hem birinci derece usulsüzlük cezası hem de vergi ziyaı cezası uygulanması gerekecektir. VUK 336. maddesinde “Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir.” şeklindeki düzenleme ile en ağır tek bir cezanın uygulanacağı belirtilmiştir.
Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma fiilleri aynı zamanda VUK’un 353. maddesinin 1 ve 2 fıkraları uyarınca özel usulsüzlük cezasını gerektiren fiillerdir.
Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenleyen ya da kullanan mükellef tarafından aynı zamanda vergi ziyaı da yaratıldığı takdirde üç kat vergi ziyaı cezası ile birlikte özel usulsüzlük cezası ile de karşı karşıya kalacaktır.
- Uzlaşma Müessesi
Vergi Usul Kanunu’na göre uzlaşma iki şekilde sağlanabilmektedir. Bunlardan birincisi, tarhiyat öncesi uzlaşma; ikincisi ise tarhiyat sonrası uzlaşmadır. Tarhiyat öncesi uzlaşmaya vergi incelemesine dayanılarak salınacak vergi ve kesilecek cezalar konusunda henüz vergi salınmadan ceza kesilmeden gidilmektedir. Tarhiyat sonrası uzlaşmaya ise adına vergi salınan ve ceza kesilen mükellefler başvurabilmektedir.
Tarhiyat öncesi uzlaşma müessesi; vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını kapsamaktadır. Tarhiyat sonrası uzlaşma ise vergi ziyaı cezalarını kapsamaktadır. Ancak her iki uzlaşma için de kaçakçılık fiilleri ile neden olan vergi ziyaıları kapsam alanına girmemektedir.
Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanma fiilini işleyen mükelleflere uzlaşma müessesine başvurma yolu Vergi Usul Kanun’u tarafından yasaklanmıştır.
- Kaçakçılık Suçu
Vergi suçlarından biri olan kaçakçılık suçu Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddede vergi kaçakçılığı suçunu oluşturan fiiller sayılmış ve ihlallerin ağırlıklarına göre değişik hapis cezaları öngörülmüştür.
VUK md. 359’da bu suçun tipleri; defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek ve defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek veya gizlemek veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak olarak düzenlenmiştir.
Sahte belgeyi düzenlemek ve kullanmak fiili farklı kişilerce meydana getirildiğinde birbirinden ayrı suçların varlığı söz konusudur. Bu suçların işlenebilmesi vergi ziyaı sonucunun oluşmasına bağlı değildir. Sahte belge düzenleme veya kullanma eylemi gerçekleştiğinde suç işlenmiş sayılır. Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin, E. 2010/2879, K. 2012/2403 sayılı Kararı “213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle vergi kaçakçılığı suçlarında vergi ziyaının suç unsuru olmaktan çıkarıldığı, gerçek bir mal karşılığında düzenlenmesi gereken bir faturanın alıcı yerine bir başkası adına yasal şekline uygun olarak düzenlenmesiyle suçun tamamlanacağı…” ifadesiyle sahte belge düzenleme ve kullanmada vergi ziyaı aramayacağını belirtmiştir.
Vergi kaçakçılığı suçuyla, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ile kullanma fiilleri arasında yaptırım olarak bir fark öngörülmemiştir. Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme eyleminde ayrıca kast aramaya gerek olmadığı, kastın varlığının karine olduğu kabul edilmektedir. Çünkü kişi, ortada gerçek bir mal ve hizmet teslimi olup olmadığını veya içeriğinin farklı olduğunu bilmeden bu belgeyi düzenleyemeyecektir.
Stj.Av. Aslı Balkar
Kaynakça:
- Ilıca, Vergi Hukukunda Sahte Fatura ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge
- Çavuş, Suç Genel Teorisi Işığında Vergi Kaçakçılığı Suçları
- Hızlı, s.121.
- Korkusuz, Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlenmesi ve Kullanılması Fiillerinin Önlenmesi, Yaklaşım Dergisi
- Hekim, Vergi Kaçakçılığı Suçları, Yüksek Lisans Tezi
- Gelir İdaresi Başkanlığı, Re’sen ve İkmalen ve İdarece Yapılan Tarhiyatlarda Mükellefin Hakları ve Ödevleri
- Arslaner, s.122
- Parlar ve Demirel, s.355
- Ürel, s.849
- Akdeniz, Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme ve Kullanma Suçunda Manevi Unsur
